朱紫虎发表的论文

朱紫虎发表的论文

炽焰咆哮虎朱紫有。根据查询相关资料信息，火系最终形态则是被称为宇宙第一的炽焰咆哮虎，炽焰咆哮虎有着优秀的物攻水准，其他能力相对比较平均，速度略低，定位上更多是输出手，在隐藏特性威吓的加持下，出场后相当于变相增加自身物防，搭配大声咆哮技能，朱紫是有的。

贺虎发表的论文

回归都市平静生活。获得了事业和爱情的成功。小说《都市潇洒生活》主角名为贺虎，是一个淘气的花花公子，通过自己的努力和智慧，获得了事业和爱情的成功。说并不推崇花花公子的生活方式，而是通过贺虎的人生经历，告诫读者珍惜自己的机会和拥有的一切。

日东月西东拉西扯只赞辰时妙

高中生议论文的写作,不但要求议论文的结构合体,思路入格,更重要的是对论点进行有力的论证。论据作为论点的支撑,必须做到准确生动。接下来我为你整理了高中语文议论文论据，一起来看看吧。

高山流水

——相知是友谊的基础

春秋时期有位出色的音乐家俞伯牙。他精于弹琴，据说他弹琴连吃草的马也 会抬头倾听。而当时最懂伯牙琴技之妙的，莫过于钟子期。伯牙用琴表现高山情怀，钟子期听后说：“善哉，峨峨兮若泰山。”用琴声表现流水的情调时他听后说：“善哉，洋洋兮若江河。”后来，钟子期因病逝世，伯牙就悲痛欲绝的摔破了琴，扯断了弦，发誓终生不再弹琴。

管宁割席

——道不同，不为友

东汉时，管宁与华歆二人为同窗好友。有一天，二人同在园中锄草，发现地里有块金子，管宁对金子视如瓦片，挥锄不止，而华歆则拾起金子放在一旁。又一次，两 人同席读书，有达官显贵乘车路过，管宁不受干扰，读书如故而华歆却出门观看，羡慕不已 。管宁见华歆与自己并非真正志同道合的朋友，便割席分坐，自此以后，再也不以华歆为友 。

朋友比状元重要

——友谊最重要

唐代政治家、文学家白敏中在青年时，与疏言洒脱的贺拔甚是好朋友，两人一起去京城参加科举考试。当时的主考官王起欣赏白敏中的才学，想取他为状元 ，但不满意于他与贺的交往，于是派人带信给白敏中。白敏中很想考中，于是就拒绝与贺再有来往。但是事后他又后悔了，就跑出去追贺将事情告诉了他，然后说：“状元有什么了不起， 难道比朋友更重要吗!”两人于是开怀畅饮，王起知道后，反而一起录取了他俩。

章太炎与邹容

——朋友贵在志同道合

近代著名文学家、反清志士章太炎与著名爱国者、《革命军》作者邹容， 年龄相差 16 岁，但因志趣相投，两人结成忘年交。邹容在日本反清遭迫害，被迫回国，在上海拜访章太炎，两人一见如故，引为知己。因为鼓动革命，章太炎被逮捕，邹容却为了承担责任，主动投案。后被迫害至死。章太炎为其修坟，亲自撰文刻石表示自己对亡友的深挚悼念 。

鲁迅与瞿秋白

—— 人生得一知己足矣

鲁迅与瞿秋白相识于 1932 年春夏之间，彼此一见如故，十分相契 。从此后他们为推动革命文化运动而并肩战斗，结下深厚友谊。在白色恐怖中，瞿秋白避难 于鲁迅家中，后鲁迅为瞿秋白安置住处，让他用白之的笔名发表杂文。鲁迅曾亲笔题写了由瞿秋白拟写的对联“人生得一知己足矣;斯世当以同怀视之”赠给瞿秋白。在瞿秋白就义后 ，他仍坚持抱病为亡友编印《海上述林》，以此表达深切的悼念。

最神圣的东西

——友谊值得珍惜

意大利文艺复兴时期的著名作家薄伽丘认为：“友谊是一样最神圣的东西，不光是值得特别推崇，而且值得永远的赞扬。它是慷慨和荣誉的母亲，是感情和仁慈 的姐妹，是憎恨和贪婪的死敌，它时刻准备舍己为人，而且完全出于自愿，不用他人恳求。”

生命的一半

——朋友是另一半生命

德国伟大文学家歌德与席勒是亲密的朋友。尽管他们在年龄上相差很大，并且性格气质也有很大不同，但是共同的追求和对文学的热爱把他们紧紧联系在一起。席勒写《威廉·退尔》的剧本，歌德便将自己搜集到的有关资料全部提供给席勒。而歌德的《 威廉·麦斯特》的写作，也得到了席勒鼎力帮助。席勒英年早逝后，歌德无比悲痛地写道： “我失去了一个朋友，同时也是失去了我生命的一半。”

马克思与恩格斯的友谊

——斗争中结下真诚而无私的友谊

马克思主义的两位创始人马克思和恩格斯自 1844 年在巴黎结识时起，两个人共同为国际共产主义运动努力奋斗，在斗争中结下真诚而无私的友谊。 40 年 间，他们精诚合作，亲密无间，在一切重大问题的看法上保持了高度一致，共同撰写了许多科学社会主义经典著作。即使分居两地，也通信联系，交流思想感情，相互支持。两个人都为结识对方而自豪，他们的友谊超越了一切古人，成为国际共产主义运动史上的佳话。

市委书记“晕倒”三次

——新闻报道要求实

扬州市委书记姜永荣在通运闸崩塌时组织抢险， 30 个小时没合眼，当地电视台播出这条消息，却无中生有地说：“姜书记在抢险中‘晕倒'三次。”姜书记对此严词相斥，写信给广播电视局，指出这一情节完全失实，今后再不能这么干了。

卓别林宴请流浪汉

——艺术源于现实

卓别林早就想拍一部关于流浪汉的喜剧，然而，虽然做了很多努力，仍是不够满意。

一天，卓别林在旧金山的大街上遇到了一位流浪汉，他灵机一动，迎上前去：“你好，我看你一定很饿了，我也饿了，一块到饭店吃一顿吧!”流浪汉十分高兴，心想这一定是遇到一位乐善好施的虔诚的基督徒了，于是两人走进了一家饭店。卓别林特意多要了一些酒，流浪汉不客气地狼吞虎咽大吃起来。酒足饭饱之后，两人便乘酒兴而谈。流浪汉便把自己如何漫游，如何搭便车，如何在“上等客车”上被抓住等趣闻全部告诉了卓别林，同时还表演给卓别林看。卓别林认真地听着，仔细地研究他的表情、姿势和性格。在吃饭的过程中，一部新的影片的大体轮廓已经在卓别林的脑子里构思出来了。后来，这部影片获得了巨大成功。

“毛主席从小就不信神”

——对待领袖要用求实的态度

抗战期间，陕甘宁边区的小学语文课本的一篇课文说毛主席从小就不信神，不信佛。后来，毛主席知道了这件事就明确指出，他小时并非不信鬼神，那么说不符合事实，应该实事求是。

大跃进教训沉痛

——经济建设要求实

1958 年大跃进时期，党内浮夸风愈演愈烈，虚报粮食产量，谎报秋翻地面积，编造炼钢铁的数字，虚构公社食堂的优点，浮夸风离间了干群关系，败坏了党的优良传统，灾难深重，教训沉痛。

富兰克林捕捉雷电

——求实需要实践

本杰明·富兰克林，是 18 世纪在北美仅次于华盛顿的著名人物，是举世闻名的科学家、发明家。

富兰克林最惊心动魄的实验，是冒着生命危险探索雷电。在当时的西方，大多数人相信，雷电是“上帝的火”，也有少数人认为雷电是“毒气炸弹”。 1752 年 7 月，一个雷电交加的日子，一阵震耳欲聋的雷声随着刺眼的闪光，在低空云层中炸响，似乎要把宇宙撕裂。冒着狂风暴雨，富兰克林和他的儿子在牧场旷地上把一只绸做成的风筝放上天空。又一个闷雷炸响，云中的雷电通过风筝上尖细的铁丝使风筝和绳索带电，只见绳索上散松的纤维立即向四周直立起来。这时富兰克林完全忘记了自己万分危险的处境，立即把风筝绳上的钥匙和莱顿瓶连接起来，使莱顿瓶充电。

富兰克林这次冒着生命危险的实验，终于证实了他的推断：“闪光就是闪电!”

“我不是英雄”

——求实很简单，只要说出真话

2003 年 11 月 6 日，因伊拉克战争中传奇式的被俘经历而一举成名的美国女兵杰西卡·林奇首次接受美国广播公司的采访，详细回忆了在伊拉克被俘 9 天的惨痛经历。

2003 年 4 月 1 日，美军特种兵在纳西里耶附近一家医院里救出了被俘 9 天的林奇，随后美国媒体铺天盖地地将林奇渲染成一位年轻的战争英雄，称她与伊拉克士兵进行殊死搏斗，打死多名敌人，直到打完最后一颗子弹，才不幸被俘虏。

但林奇在采访中证实，这些报道纯属编造，夸大其词。她说自己只是一名普通士兵，在错误的时候出现在错误的地方，遭遇伏击时，她的枪卡住了，“我接到命令，子弹上膛，瞄准，但我的枪卡住了……我一枪也没有开……我趴在地上，后来的事情我就记不清楚了。我不认为自己是英雄。”

林奇说，实际上，美军在整个营救过程中没有开过一枪一炮，因为这所医院里根本就没有伊拉克士兵守卫。主持人问林奇，是否觉得五角大楼是在利用她被营救一事刻意塑造某种“典型”。林奇说：“是的，他们的确将我的事情作为一种典型，来象征着什么精神。这是错误的……”

福特谨慎捐款

——金钱的价值在于使用的方法

汽车大王福特不是一个吝啬的人，但他却很少捐款。他顽固地认为，金钱的价值并不在于多寡，而在于使用方法。他最担心的就是捐款经常会落到不善于运用它们的人手里。有一次，乔治亚州的马沙·贝蒂校长为了扩建学校来请求福特捐款，福特拒绝了她。

贝蒂就说：那么就请捐给我一袋花生种子吧。于是福特买了一袋花生种子送给了她。福特后来就忘了这件事情。没想到一年以后，贝蒂女士又上门了，交给了他 600 美元。原来学生们播种了当初的那一袋子花生种子，这就是一年的收获。福特什么都没说，立即拿出了 600 万美元交给了贝蒂。

福特的担心绝不是多余的，太轻易得来的金钱往往很难让受施者感受到金钱后面潜隐着的苦与智;我更赞赏贝蒂对点滴施与的至高的尊重，她带领孩子们撒播下的其实是足以证明他们有能力领受他人恩惠的资格。

英国政府的困惑

——妙法挽救生命

18世纪末期，英国政府决定把犯了罪的英国人统统发配到澳洲去。

一些私人船主承包从英国往澳洲大规模地运送犯人的工作。英国政府实行的办法是以上船的犯人数支付船主费用。当时那些运送犯人的船只大多是一些很破旧的货船改装的，船上设备简陋，没有什么医疗药品，更没有医生，船主为了牟取暴利，尽可能地多装人，使船上条件十分恶劣。一旦船只离开了岸，船主按人数拿到了政府的钱，对于这些人是否能远涉重洋活着到达澳洲就不管不问了。有些船主为了降低费用，甚至故意断水断食。 3 年以后，英国政府发现：运往澳洲的犯人在船上的死亡率达 12% ，其中最严重的一艘船上 424 个犯人死了 158 个，死亡率高达 37% 。英国政府费了大笔资金，却没能达到大批移民的目的。

英国政府想了很多办法。每一艘船上都派一名政府官员监督，再派一名医生负责犯人的医疗卫生，同时对犯人在船上的生活标准做了硬性的规定。但是，死亡率不仅没有降下来，有的船上的监督官员和医生竟然也不明不白地死了。原来一些船主为了贪图暴利，贿赂官员，如果官员不同流合污就被扔到大海里喂鱼了。政府支出了监督费用，却照常死人。

政府又采取新办法，把船主都召集起来进行教育培训，教育他们要珍惜生命，要理解去澳洲去开发是为了英国的长远大计，不要把金钱看得比生命还重要。但是情况依然没有好转，死亡率一直居高不下。

一位英国议员认为是那些私人船主钻了制度的空子，而制度的缺陷在于政府给予船主报酬是以上船人数来计算的。他提出从改变制度开始：政府以到澳洲上岸的人数为准计算报酬，不论你在英国上船装多少人，到了澳洲上岸的时候再清点人数支付报酬。

问题迎刃而解。船主主动请医生跟船，在船上准备药品，改善生活，尽可能地让每一个上船的人都健康地到达澳洲。一个人就意味着一份收入。

自从实行上岸计数的办法以后，船上的死亡率降到了 1% 以下。有些运载几百人的船只经过几个月的航行竟然没有一个人死亡。

胡佛入圈套

——沟通也需要方法

美国第三十一届总统赫伯特·胡佛，很少在公共场合发表自己的政见，也很讨厌记者无休止的纠缠。 在胡佛就任总统之前，他坐火车外出考察时和随行的记者同坐在一节车厢里。有位记者想探寻胡佛的政见，他想了很多办法，但这位未来的总统却一言不发。失望、沮丧的情绪笼罩着这位专门探听政界要人言论的记者。

这时，奔驰的火车窗外出现了一片新开垦的土地。这位记者灵机一动，故意自言自语地说：“想不到这里还是用锄头开垦土地呢!”

“胡说!”坐在一旁沉默得可怕的胡佛终于开腔了，“这里早就用现代化的办法来代替那乱垦滥伐了!”跟着便大谈起垦殖问题来。

就这样，这位记者终于如愿以偿，满载而归了。不久，《胡佛谈美国农业垦殖问题》的消息就见报了。

冰制输油管

——妙法解难题

日本南极探险队第一次准备在南极过冬，便设法用运输船把汽油运到越冬基地。由于准备不充分，在实地操作中发现输油管的长度根本不够。也一下子找不出另外备用和可以替代使用的管子。再从日本运来，那时间需要近两个月。怎么办?这下子把所有队员给难住了。

这时候，队长突然提出一个很奇特的设想，他说：“我们用冰来做管子吧。冰在南极是最丰富的东西，但怎样使冰变成管状呢?很多人还是糊里糊涂的。队长又说，我们不是有医疗用的绷带吗?就把它缠在已有铁管上，上面淋上水让它结成冰，然后拔出铁管，这不就成了冰管子了吗，然后把它们一节一节连起来，要多长就有多长。”

队长的聪明之处在于，以已知的东西为参照，将许多毫无关系的要素组合起来，再制造出新的物件。

爱迪生测灯泡

——最简单的方法往往是最有效的方法

阿普顿是美国普林斯顿大学数学系毕业的高才生，对带他一起工作但没有大学文凭的爱迪生有点瞧不起。有一次，爱迪生让他测算一只梨形灯泡的容积。于是，他拿起灯泡，测出了它的直径高度，然后加以计算。但是灯泡不具有规则形状，它像球形，又不完全是球形;像圆柱体，又不完全是圆柱体，计算很复杂，即使是近似处理，也很繁琐。阿普顿画了草图，在好几张白纸上写满了密密麻麻的数据和算式，也没算出来。正忙于实验的爱迪生等了很长时间，也不见阿普顿报告结果，他走过来一看，便忍不住笑了起来，“你还是换种方法算吧!”只见爱迪生略一沉思，快步取来一大杯水，轻轻地往阿普顿刚才反复测算的灯泡里倒满了水，然后把水倒进量筒，几秒钟就量出了水的体积，当然也就等于算出了玻璃灯泡的容积。这时，羞红了脸的阿普顿傻呆呆地站在一旁，恨不得找条地缝钻下去。

AF是哪里

——正确的方法破译密码

吴必虎发表的论文

1. 王铮主编，吴必虎副主编，1990，理论地理学进展，济南：山东地图出版社2. 王铮，吴必虎，丁金宏，孙胤社，1993，地理科学导论，北京：高等教育出版社3. 王铮，丁金宏，1994，区域科学原理，北京：科学出版社4. 王铮，丁金宏等，1994，理论地理学概论，北京：科学出版社5. 王铮主编，1994，地球表层科学研究进展，北京：测绘出版社6. 王铮主编，1999，走向县域可持续发展，北京：科学出版社7. 王铮，2000，区域的管理与发展，北京：科学出版社8. 王铮等，2002，理论经济地理学，北京：科学出版社9. 王铮主编，2004，中国国家环境经济安全的政策模拟，科学出版社10. 王铮主编，2004，城市与区域管理的地理计算分析，科学出版社11. 王铮，薛俊波，朱永彬，吴静，朱艳鑫，2010，经济发展模拟分析的CGE技术，北京：科学出版社12. 滕丽，王铮，2010，区域溢出，北京：科学出版社13. 王铮，吴静，朱永彬，2010，气候保护的经济学研究，北京：科学出版社14. 王铮，夏海斌，吴静，2010，普通地理学，北京：科学出版社15. 王铮，吴静，2011，计算地理学，北京：科学出版社学术论文200多篇略

旅游管理毕业论文参考文献

一段充实而忙碌的大学生活即将结束，我们都知道毕业前要通过毕业论文，毕业论文是一种有准备、有计划、比较正规的、比较重要的检验学生学习成果的形式，那么问题来了，毕业论文应该怎么写？下面是我帮大家整理的旅游管理毕业论文参考文献，欢迎大家分享。

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[16]杜珊记者强犟.奋力脱贫攻坚打造美丽西寺[N].西部法制报,2017-10-21(004).

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[20]合肥晚报ZAKER合肥记者乐天茵子.既有住宅安装电梯或将有章可循[N].合肥晚报,2017-10-24(A08).

[21]本报记者吕晶.精准招商助力追赶超越[N].榆林日报,2017-10-23(003).

[22]记者王艺.我市旅游行业智慧化管理再上新台阶[N].大连日报,2017-10-22(006).

[23]本报记者崔振海通讯员陈艳迪.让"天生丽质"变身"美丽经济"[N].山西经济日报,2017-10-26(007).

[24]本报记者杨淑珍通讯员孙海韬张大鹏."这里的警察能力与颜值俱佳"[N].人民公安报,2017-10-30(006).

[25]本报记者梁文艳.马遥的"教学梦"做当代有为的青年教师[N].中国产经新闻,2017-10-26(003).

[26]特约记者谭玉玲.让大丹霞旅游发展充满"智慧"[N].韶关日报,2017-10-23(A07).

[27]记者杨艺华通讯员曲易伸张涛.全国统一版本离境退税系统海南上线[N].海南日报,2017-10-25(B02).

[28]本报记者刘斯会.凯撒旅游前三季净利增长超四成[N].证券日报,2017-10-30(C03).

[29]记者朱家芬.加强水资源管理保护保障经济社会可持续发展[N].楚雄日报(汉),2017-10-24(001).

[30]记者吕丽霞.商南落实责任规范程序加快提案办理[N].商洛日报,2017-10-27(003).

[31]记者董娟通讯员梁泽仁卢琳.省统计局经济形势调研和统计工作督查座谈会在朔召开[N].朔州日报,2017-10-24(001).

[32]肖相波.青岛:不断探索全域旅游发展新路径[N].中国旅游报,2017-10-31(002).

[33]山东青年政治学院旅游学院张青.通过收益管理提升民宿经营水平的要点[N].中国旅游报,2017-10-31(003).

[34].以全球视角,创新实现餐旅行业可持续发展[N].中国旅游报,2017-10-31(A06).

[35]刘剑飞.故宫"全网售票"体现管理智慧[N].中国审计报,2017-10-23(007).

[36]中国民生银行研究院郭晓蓓.强化金融创新支持旅游产业[N].中国城乡金融报,2017-10-30(A02).

[37]陈晓光姜久明本报记者邱丽娜赵博言.我省今年重点公路建设完成505公里[N].黑龙江经济报,2017-10-27(001).

[38]本报记者曲晓燕.探索文化国资管理新路径[N].中国文化报,2017-10-30(007).

[39]记者徐莹波.巩固创城成果不松劲加快建立长效管理机制[N].桂林日报,2017-10-24(001).

[40]汤云明.晋宁国企改革助推工业园区基础设施迈新步[N].云南经济日报,2017-10-28(B03).

[41]李辉.乐见景区价格听证"涨声"不响亮[N].广西日报,2017-10-20(008).

[42]张海英."故宫服务"不妨在全国景区推广[N].友报,2017-10-27(003).

[43]记者吉蕾蕾.导游不得擅自变更行程、强迫游客购物[N].经济日报,2017-11-03(004).

[44]记者王菲.前三季度我区旅客吞吐量逾340万人[N].西藏日报(汉),2017-10-27(001).

[45]本报记者文豪.景区停车问题成关注热点[N].成都日报,2017-10-31(007).

[46]记者李敏.落实责任强化监管全力保障人民群众生命财产安全[N].承德日报,2017-10-24(001).

[47]记者沈仲亮.国家旅游局将遴选旅游职业教育校企合作示范基地[N].中国旅游报,2017-11-01(001).

[48]小丁.擦亮世界知名旅游城市品牌[N].昆明日报,2017-10-29(007).

[49]本报记者刘曌琼.出行能"说走就走"[N].陕西日报,2017-10-30(011).

[50]记者吴岗.天津:2020年底前关闭所有砖瓦黏土矿[N].中国国土资源报,2017-11-03(002).

[51]北京商报记者舒志娟.中青旅陷"伪造拒签信"口水战[N].北京商报,2017-11-02(004).

[52]本报记者孟妮.入境游发展短板如何补齐？[N].国际商报,2017-11-01(A06).

[53]记者王珂.导游管理办法明年正式实施[N].人民日报,2017-11-03(008).

[54]撰稿本报记者王眉灵."四好农村路"带来乡村新变化[N].四川日报,2017-10-31(009).

[55]记者高岳.让十九大精神入脑入心[N].海南报,2017-10-31(A01).

[56]本报记者杜杨楠.坚决向"年龄附加费"说不[N].大连日报,2017-10-30(007).

[57]本报记者赵亮.我市多部门联动开展"打非治违"整治行动[N].齐齐哈尔日报,2017-10-23(003).

[58]记者李喆通讯员赵尚羊华.广东开展重点车辆行驶记录仪专项检查[N].人民公安报·交通安全周刊,2017-11-03(001).

[59]记者宋柏松通讯员丁桂艳.秦皇岛大力提高餐饮行业食品安全水平[N].河北日报,2017-11-06(012).

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王明虎发表的论文

目 录内容摘要 1一、商誉的性质、构成因素和特性 1（一）商誉的性质 1（二）商誉的构成因素 2（三）商誉的特性 2二、商誉的会计处理 3（一）自创商誉的会计处理 3（二）购买商誉的会计处理 41．购买商誉的确认 42．购买商誉的计量 53．购买商誉的摊销 6二、负商誉 7（一）对负商誉的存在问题的思考 7（二）对负商誉性质的思考 9（三）对负商誉会计处理问题的思考 10参考资料 11浅析商誉会计理论内容摘要：目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，在资产评估中关于企业商誉的性质、确认和计量以及负商誉等问题，已成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉会计理论和实践问题研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论和实践发展作出贡献。关键词：商誉、负商誉一、商誉的性质、构成因素和特性（一）商誉的性质关于商誉的性质，主要有两种观点：1、超额收益能力观点该观点认为，商誉是指企业获取正常盈利水平以上收益的一种能力。在企业联合中，购受企业支付的买价高于所取得净资产的公允价值，是因为预计所取得的净资产能获取超过正常盈利水平的利润，即有商誉存在。美国学者指出：“如果一家企业有优越的盈利能力，即从企业购受者的观点计算，在现有有形资源的基础上有能力获取正常的或代表性报酬率以上的盈利，而且，这种优越的营利能力不是由诸如专利或专营权等专有的权利所确立，可以认为该企业拥有商誉或一般无形价值。2、总计价帐户观点中南财经大学的阎德玉教授认为：“商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了各项资产个别价值的总和即‘整体大于组成部分的总和’。”究其产生的原因，我们可以发现，原来企业拥有许多未入帐的资产，如优秀的管理人才，先进的技术，科学的管理制度，忠实的客户和有利的地点等等。而商誉就代表了企业上述各种未入帐的无形资源。实际上，上述两种观点并无冲突，超额收益能力观点说明了商誉的基本性质，总计价帐户观点则是对超额收益能力观点的补充和充实。商誉是企业的一种超额收益能力，但它不能是无源之水，无本之木，求其原因，是因为企业有一些未入帐的无形资源。从另一方面说，如果商誉作为总计价帐户，它所代表的各种无形资源已登记入帐，按此基础计算的企业收益，是一种平均利润。（二）商誉的构成因素如上所述，商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价帐户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个帐户中。多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。（三）商誉的特性商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：商誉是与企业联为一体不可分的。它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。商誉的其他特性包括：（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。二、商誉的会计处理商誉有自创商誉和购买商誉之分，前者是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源；后者是企业联合时，购并企业预期被购企业因其存在优越条件和无形资源能在未来时期猎取正常水平以上的超额利润，而对被购企业确认的商誉。英国的标准会计实务公告22《商誉会计》中指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，但购买商誉的价值还是可以被确定的；而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。（一） 自创商誉的会计处理虽然在商誉的构成因素中，有些因素可以确认和计量，如有效的广告，可按广告的费用计量；占有战略性的地理位置，一般有公允价值，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为入帐价值；秘密的工艺技术或配方，可按其研究开发成本或购入成本计价，但我们并不主张将自创商誉确认入帐。因为：（1）自创商誉的形成是一缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉的形成，所以人们难以按照历史成本原则为其计价。（2）自创商誉的构成因素具有不稳定性。随着生产技术的发展，秘密的工艺技术或配方可能不再是秘密，甚至落后于形势；杰出的管理队伍，优秀的销售组织有可能解散，人才离开企业而另谋高就；占有战略性的地理位置可能会由于城市建议规划或经济布局的改变而不再具有优越性等，这许许多多的不确定性，说明自创商誉本身并不稳定，因此若仍将自创商誉确认入帐，显然不够稳健，而且可能造成信息使用者的过分乐观。（3）不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成多大的影响。使用者可以根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商誉计入帐簿，由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化，所以，这样反而会给报表使用者带来误导作用。当然，必要时可在表外附注中披露有关自创商誉信息。（二） 购买商誉的会计处理1、 购买商誉的确认在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允价值的价款购入被收购企业时，超过公允价值的这部分价款被认为是被购企业的商誉。对购买商誉一般有三种处理方法：（1）将其作为一项资产，以后时期不摊销；（2）将其作为一项资产，在以后一定时期按期摊销；（3）将其立即注销，作为收购企业股东权益的减少。从世界范围来看，各国对购买商誉的会计处理规定分别有着这样或那样的差别。但是，目前的会计实务均未区分企业联合的不同形式对购买商誉进行处理。笔者认为，这种不加区分，混为一谈的作法是不当的，从企业联合的组织形式来看，企业联合有企业合并、控股等类型。其中，企业合并有吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并后，被吸收的企业解散，不再是一个企业法人；新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业股东，各原有企业不再作为单独的法律主体存在。我国的公司法和其他国家，如法国、德国、日本等国的公司法均明确规定了企业合并为这两种形式。控股是一家企业以投资的方式，用现金、股票、债券或者其他资产获取另一家企业全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份，从而取得对该企业的控制权而实行的企业联合。控股公司与被控公司的关系通常称为母子关系，双方仍是各自独立的法律主体。购买商誉的会计处理因企业联合的形式不同而采用不同的会计方法。简而言之：（1）在企业合并情况下，购买商誉应立即予以注销，冲减收购企业的购东权益；（2）在控股联合情况下，母公司对购买商誉应予以记录和摊销，并反映在合并财务报表中。理由是：（1）在企业吸收合并时，对被并入的企业确认了商誉，并入帐，而实施兼并的企业却未确认自己的商誉，这是一种矛盾的会计处理方法。而且，事实上，实施兼并的企业往往比被并企业拥有更多的商誉。（2）在企业新设合并的情况下，如果两家被并入的企业均确认了商誉并入了帐，就违背了自创商誉不入帐的原则；同时，如前所述，商誉与企业是联为一体不可分的，在企业新设合并情况下不能将商誉单独列为一项资产。（3）在控股联合的情况下，母公司与子公司是一种投资者和被投资者的关系，投资成本反映了被投资企业的价值。购买商誉的确认可看作是投资者对被控企业的投资，即由于预期能获得超额收益，投资者愿支付更多的钱。这种为预期收益所做的支付，应记为一项资产，并按配比原则在以后预期的收益期间摊销。2、 购买商誉的计量在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业净资产公允价格的价款购入被购企业时，超过公允价格的这部分价款是被购企业的商誉。所以，首先要确定被购企业净资产的三种价格：（1）被购公司净资产帐面价；（2）被购公司净资产公允价格；（3）被购公司净资产买价。购买商誉即是买价与公允价格之间的差额。为了做正确的计算，有必要对被购公司购买的商誉的产生加以分析。在频繁的收购活动中，购买一家企业的价格与这家企业净资产的帐面价几乎总是存在差额。产生差额的原因，首先是因为被购公司的各项资产、负债的公允价格与帐面价比较已有变动（比如升值），公允价格与帐面价的差额即是买价与帐面价差额的第一部分；其次是被购公司的商誉。被购公司在作为整体被买卖时，它的买价常高于其净资产的公允价格，这是由于买卖双方认为被购公司获利能力超过平均水平所致。如上所述，公允价格中不包括任何商誉的成分，而买价等于公允价格再加商誉。换言之，公允价格是把被购公司净资产分项买入的价格，买价是把被购企业作为整体买入的价格。若从获利能力角度来讲，公允价格又可表述为，被购公司以现有净资产按平均获利能力确定的价格；买价又可表述为，被购公司以现有净资产按被购公司本身获利能力确定的价格。理论上，可采用下面两种方法计算公允价格和买价：（1） 分项计算公允价格=∑被购公司各项资产现价—∑被购公司各项负债现价 （A）买 价=公允价格+商誉 （B）（2） 按获利能力计算公允价格=（A）×平均利润率／平均利润率 （C）买 价=（A）×被购公司个别利润率／平均利润率 （D）注：为了简便这里略了折现过程。虽然，理论上我们可以提供两种方法，但在实务中却只能采取分项计算的方法。理由是：第一，分项计算的方法客观性强。可以较好地避免人为操纵。实务中分项估算资产、负债的市价，虽然也难于完全客观，但由于参照物多，如市场中同样或同类商品价格、物价指数等，而若采用第二种方法则要确定社会平均利润率。因为用于财务会计的对外报告依据，必须是科学的、被公认的，如政府公布的外汇牌价、物价指数和上市公司的股价等。而目前能具备这些特性的平均利润率没有，估计今后相当长一段时间内也不会有。所以，比起要估算平均利润率的第二种方法，第一种方法还是较为客观。第二，分项计算的方法操作性强。在实务中，计算公允价格的目的除了要确定商誉的数额外，还必须分项确认资产和负债的公允价格，这是编制合并报表和收购公司今后分项摊销资产升值（减值）的必备数据，而只有分项计算的方法才能提供分项的数据。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利润率的方法在实务中也是无意义的。综上，在实务中，计算被购公司净资产公允价格只能采用资产和负债分项按市价计价的方法。当然，这些计价工作需要有专门的机构和专职人员来完成。最后，买价与公允价格的差额即为购买商誉。3、 购买商誉的摊销购买商誉在帐面上确认和计量后，就要考虑其摊销问题。这又是目前会计理论界争执不下的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。理由是：（1）如按期摊销商誉，则企业的帐面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却有可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，而且，当商誉摊销完毕后，如何解释帐面上商誉一消失而实际却比以往更高呢？这就使得会计揭示信息与实际不相符合。（2）如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入帐？如不计价不帐，显然与会计的一贯性原则不符；如计入帐户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。主张商誉应摊销的学者认为：（1）由于企业发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，企业的商誉不可能永远存在。（2）对购买商誉而言，企业为其付出了一定的代价，因此，按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。应该说，这两种主张都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性；企业商誉可能丧失，不再产生高效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。所以，在控股联合的情况下，把商誉作为一项资产入帐，在摊销的会计处理上会存有疑惑，而在企业合并情况下，将商誉直接冲减权益，就不会有这样的麻烦了。既然，在控股联合的情况下，企业确定的商誉应予摊销，则需确定摊销的方法。因为商誉不象固定资产和一般无形资产，它与未来收益的关系无章可循，因而很难按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折中的办法，也许只有直线摊销法了。即使这样，如何合理确定摊销期又是一个难题。较长或较短的摊销期都会带来一定的问题。由于商誉的价值在相对短的时期就会随内部或外部环境产生较大的波动，因此，若摊销期较长，容易造成会计信息失真。而较短的摊销期也会造成不良的影响。例如，当一家公司买入另一家高效益的公司作为子公司后，母公司在短期内要对高商誉进行摊销，这样会大幅度降低母公司的利润，因而将影响企业合并的积极性。为此，美国财务会计准则委员会（FASB）只规定了内誉摊销的上限——不多于四十年；而我国《企业会计准则第X号——企业合并》（征求意见稿）规定商誉摊销期在十年以内。但不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌。三、负商誉近年来，在购并过程中出现的负商誉现象，已日益为我国会计界所关注，大家在负商誉是否客观存在，其质本质属性以及会计处理等问题上存有许多争议，如果能通过争论，揭示其真谛，无疑对于推动我国负商誉理论的研究大有裨益。（一）对负商誉的存在问题的思考所谓负商誉，一般是指企业购并时，购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在，其理由主要是，如果企业整体净资产的公允价值高于其售价，被购企业就会个别的出售其资产，而不愿意将其整体出售，这样负商誉就不可能出现。但笔者认为负商誉是客观存在。理由是：首先，从企业购并的性质看，收购企业是一项实际发生的产权交易，就象买卖商品一样，是一种有偿交换。按照价值规律，商品的价格与价值是可以背离的，商品价格与价值一致是偶然情况，不一致则是经常现象。所以，收购企业的价格有可能高于企业价值（净资产公允价格），也有可能低于企业的价值。一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业，“不过是为了换取一种无形资源——预期示来的超额盈利能力。”这种超额盈利能力便是商誉。同样，一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本（或隐性负债），导致未来经济资源的付出，负商誉是对这一付出的补偿。所以，负商誉与商誉者是存在于企业购并中的两种经济现象。其次，一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了负商誉的存在，对于这样的困难企业，若继续经营下去就会使亏损额更大。有人主张通过破产来挽救困难企业，但企业一旦进入破产程序，资产将按清算价格变现，其价值会大大降低。所以，企业宁愿以低于其公允价值的价格出售，以求得比继续经营和破产更有利的结果。最后，从我国现阶段企业购并的实践看，其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路，鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业，所以往往在购并中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。由于这种“优并劣”的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式，所以，负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。这种情况也曾出现在德国的企业改造中，“一个马克买一个企业”并天方夜谭。除此之外，在企业并购中还会因为其他原因出现负商誉，如在通账时期，商估资产的价值，或收购企业以商超的谈判技巧廉价收买等。由此可见，负商誉从理论上分析是成立的，在实际工作中，也是存在的。（二） 负商誉性质的思考会计学界普遍把负商誉定义为，并购时所取得的净资产的公允价值超过购并成本（收购价格）的差额。这一定义所涉及的仅仅是负商誉的计量方面，而未明确负商誉的本质属性。关于负商誉的性质大家看法不一，主要存在二种观点：1、负商誉是收购企业的自创商誉。其理由是收购企业之所以能够以低于被购企业净资产公允市价的价格收购，其主要原因是，收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场高占有率、先进的管理体制等商誉。“收购人格的差异实质上是收购公司将商誉让渡给被购公司的代价。”对于被购企业来说之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售，是为了获得收购企业的商誉资产的投资。所以，“在收购中，表现出来的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式。”收购企业商誉的价值之所以用商负商誉的形式表现出来，是因为收购企业的商誉未入帐。2、负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。持这一观点的学者认为负商誉的存在是因为被购企业存在一些帐面上未能反映的不利因素（隐性成本或隐性负债），这些不利因素将影响企业未来的经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。第一种观点把负商誉理解为收购企业的自创商誉，有一定的道理，但在以下问题上值得商榷：（1）形成负商誉的原因是多方面的，并非都是为了获得收购企业的商誉资产的投资。如果负商誉的形成是因为在评估时高估了资产的价值或是因为被购企业急需资金，将其估价压低，以尽快脱手变现，这就很难将其与收购企业的自创商誉相联系。所以，笔者认为，负商誉的形成与收购企业的商誉有联系，但没有必然的联系。（2）将购并中形成的负商誉价值作为收购企业自创商誉的价值入帐会造成这样一个事实，即一个企业自创商誉价值的大小并不是由权威中介机构的评估，通过专家采用科学的方法确定，而是取决于该企业低价收购其他企业的次数和形成的负商誉价值的大小。由此推断，一个企业低价收购其他企业的次数越多，“差额”越大，其自创商誉的价值就越大。反之，其自创商誉的价值就越小。笔者认为如此确认企业自创商誉的价值与会计的客观性原则不符。相比之下，第二种观点则较好地体现了商誉的本质属性。其理由是：（1）该观点涵盖了负商誉形成的各种主要原因。在收购中，负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善，还是因为存在未入帐的不利因素，还是因为在收购中高估了资产的价值，其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少，都会使收购企业为被购企业承担相应的经济责任，负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。（2）负商誉符合负债的定义和特征。对于负债的定义，汤云为、钱适胜在《会计理论》中是这样表述的：“负债是企业过去的经济业务或事项所引起的，它可能产生于商品或劳务的购置，也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。”从前面的论述中已知，负商誉就是由过去的事项（收购企业的交易）引起的收购企业应对之负责的预期可能发生损失。从负债的基本特征看，会计界一般认为负债的基本特征是：现时存在的义务或责任；必须在将来用经济资源来履行；能够用货币计量；一般都有确切的受款人和偿付日期。负商誉除了没有确切的受款人和偿付日期外，均符合负债的基本特征。况且，确切的受款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件，《论财务会计概念》第六辑提出：“在（负债）清偿以前，负有义务的个体不一定知道对方是谁。”（三） 对负商誉会计处理问题的思考对已确认的负商誉如何处理，目前存在三种基本方法：（1）全部列作一项负债，在规定的期限内等额摊销；（2）在合并日的财务报表中记录为权益的增加，即贷记“资本公积”或“留存收益”；（3）将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，再将其余额列作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。以美国为主的诸多国家和国际会计准则提倡采用第三种方法，其理由是长期非货币资产少有现存的市价，出现负商誉可能是因为对这些资产价值的高估引起的。也有一些国家推崇第二种方法，理由是购买企业是一项资本交易，故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。我国《具体会计准则》（征求意见稿）选用了第一种方法，并规定在5年内等额摊销。这种做法考虑的是与商誉的处理方法相对应。但在确定负商誉的会计处理方法时，不应只考虑与商誉的处理方法相对应，也不能硬性地规定某一种方法是必然的选择，而应从负商誉的性质出发，考虑导致这一“差额”的客观原因以及合并后可能产生的后果，作不同的处理。如果负商誉的形成是由于被购企业存在大量的帐外不利因素或隐性负债（如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等）则应将其“差额”全部作为负债计入如“应付劳动保险费”、“应付待业保险费”或“应付下岗职工安置费”等负债项目，以便在将来发生相关费用时抵消费用。这种做法尤其适合我国当前的情况；如果负商誉的产生确系高估被购企业资产价值所致，则应先将其“差额”等比例冲销非货币性资产的价值直至与购买成本取齐后，再将余额列为企业的某项负债，以便冲销收购企业未来发生的损失。这样的处理不仅可以体现负商誉的性质（一种负债），而且还考虑了产生负商誉的原因。总之，由于负商誉的不确定因素较多，产生的原因各异，在其处理方法的确定上，很难说哪一种方法最正确，最完善，只能说哪一种方法能为多数人所接受，然而，能为多数人接受的方法的产生，还需要会计学界的理论工作者和实务工作者的工同努力。参考资料：1、 张鸣，王明虎：《对商誉会计理论的反思》，《会计研究》，1998年第4期；2、 罗飞：《谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理》，《会计研究》，1997年第1期；3、 韩长晖：《商誉的特性、计价和评估》，《财务与会计》，1999年第7期；4、 刘健，黄菊珊：《<对商誉的再认识>质疑》，《会计研究》，1999年第2期；5、 李晓玲：《对负商誉理论的思考》，《会计研究》，1999年第2期6、 傅琦：《谈负商誉的帐务处理》，《财务月刊》，1999年第8期

程维虎发表的论文

张忠占统计学、数学教授,博士生导师。1986年毕业于云南大学数学系，获得理学硕士学位。1993年入选首批北京市科技新星计划，1999年于日本九州大学数学研究生院取得理学博士学位。从事数理统计及其应用研究，特别对生物统计和可靠性统计分析感兴趣。主持完成国家自然科学基金、教育部优秀青年教师基金、北京市自然科学基金和其他部级课题11项，与杨振海教授一起完成多项应用课题。 在可靠性统计分析和资料分析的自动化方面，于理论研究的基础上与课题组一起开发了通用弹药质量监控决策支持系统，1998年获得中国人民解放军科技进步二等奖。近几年来，从事生物统计方面的研究，发表论文80多篇,出版教材和译著6部，其中与王松桂、程维虎、高旅端教授合编的《概率论与数理统计》一书入选北京市精品教材、国家“十一五”和“十二五”规划教材。现为中国现场统计研究会副理事长(2009年7月起)兼中国现场统计研究会生物医学统计分会理事长(2009年7月起)，中国统计教育学会常务理事(2009年8月起),北京市统计学会常务理事(2004年5月起)。2006年入选教育部数学与统计学专业教学指导委员会统计学分委员会委员，全国统计教材编审委员会委员,北京市学术创新团队(2006年)和北京市优秀教学团队(2008年)负责人，校学位委员会委员兼学院学位分委员会主任。曾任中国数学会理事（2004-2008），中国数学会概率统计学会常务理事(2002年10-2010年10月)，北京工业大学应用数理学院院长(2002年-2010年),校教学指导委员会委员等。目前主持1项国家自然科学基金课题。已培养4名博士，17名硕士，正在指导6名博士研究生和6名硕士研究生。